ФСБУ 25/2018: первоначальная оценка актива и обязательства при перспективном переходе

Николай Кескинов

Руководитель Направления методологии учёта и отчетности группы компаний "Магнит"

специально для ГАРАНТ.РУ

В настоящей статье рассматривается вопрос перспективного перехода на новый стандарт бухучета, утвержденный Приказом Минфина РФ от 16 октября 2018 г. № 208н, – "ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее – ФСБУ 25/2018). Согласно п. 48 ФСБУ 25/2018, обязательное применение стандарта начинается с отчетности за 2022 год, то есть работать по новым правилам хозяйствующие субъекты обязаны начать с 1 января 2022 года (если только не решат начать применять новые положения раньше, о чем скажут в своей учетной политике).

Организация, начинающая применять ФСБУ 25/2018, может осуществить переход на стандарт как ретроспективно, так и перспективно. И если с ретроспективным подходом все понятно, то перспективный вызывает вопросы.

Согласно п. 50 ФСБУ 25/2018 при перспективном переходе организация должна отразить в учете право пользования активом и обязательство. При этом обязательство признается равным приведенной стоимости арендных платежей, которые остаются неуплаченными к дате перехода, а вот право пользования активом, или ППА, должно быть оценено по справедливой стоимости.

Как же определить справедливую стоимость права пользования активом? Действующее российское законодательство в области бухучета не содержит определения термина "справедливая стоимости" относительно к такой сущности, как право пользования активом. Можно предположить, что мы должны провести оценку самого актива, принимаемого в аренду и определить его справедливую стоимость на дату применения ФСБУ 25/2018.

Однако это можно сделать, если речь идет о небольшом количестве объектов аренды. А если таковых десятки, сотни или тысячи? Помимо того, что оценка будет очень длительной, она еще окажется очень трудозатратной. Пункт 6 ПБУ 1/2008 гласит, что система бухучета компании должна отвечать требованию рациональности, то есть затраты на ведение учета не должны превышать эффект от полученного результата.

Поэтому обратимся к п. 7.1 ПБУ 1/2008, который, в свою очередь, отсылает за помощью к международным стандартам бухгалтерского учета. В МСФО есть отдельный стандарт "Оценка справедливой стоимости" (IFRS) 13. Давайте посмотрим, что нам предлагает МСФО.

Так согласно п. 2 (IFRS) 13:

• Справедливая стоимость – это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. По некоторым активам и обязательствам могут существовать наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация. По другим активам и обязательствам наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация могут отсутствовать.
• Цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна и та же – определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях.
• Иными словами, справедливая стоимость – это либо рыночная оценка актива и обязательства, либо та оценка, которая могла бы сопутствовать активу и/или обязательству, если бы рынок существовал.
• Методы, применяемые для оценки справедливой стоимости, должны максимально использовать уместные наблюдаемые исходные данные и минимально использовать ненаблюдаемые исходные данные (п. 67 (IFRS) 13).
• То есть при определении справедливой оценки мы должны стараться использовать те данные, которые можем подтвердить.
• (IFRS) 13 содержит иерархию методов оценки. Всего 3 уровня. Наиболее приоритетным является метод оценки, который относится к первому уровню, наименее приоритетными являются методы оценки третьего уровня.

Уровень 1 – это котируемые цены на активных рынках для идентичных активов или обязательств, к которым предприятие может получить доступ на дату оценки. То есть это рыночная оценка актива и/или обязательства. Данная оценка является наиболее точной и должна использоваться без корректировки всякий раз, когда она доступна.

Уровень 2 – это данные, которые не являются котируемыми ценами, включенными в Уровень 1 и которые прямо или косвенно являются наблюдаемыми для актива или обязательства. Сюда можно отнести, например, котируемые цены на аналогичные активы.

Уровень 3 – это ненаблюдаемые данные для актива. При использовании метода оценки, входящего в третий уровень, мы обязаны признавать, что существует риск, присущий такому методу оценки. К третьему уровню могут относиться разработанные организацией методы оценки. При этом, если другие участники рынка в аналогичной ситуации применяют какие-то практики, организация обязана их учитывать тоже.

Рассмотрим изложенное применительно к нашей рассматриваемой ситуации.

В случае, если бы организация заключила договор аренды на дату начала применения ФСБУ 25/2018 (например, на 1 января 2022 года), то в учете были бы признаны право пользования активом и обязательство, равные приведенной стоимости арендных платежей.

Поэтому, если компания на дату начала применения ФСБУ 25/2018 по уже действующим договорам аренды признает ППА и обязательство, оценив их по справедливой стоимости, рассчитанной как приведенная стоимость оставшихся арендных платежей, компания применит метод, который укладывается в рамки оценки второго уровня по (IFRS) 13, когда в расчет берутся аналогичные активы и обязательства, когда мы проводим оценку по правилам, которые принял бы арендатор в аналогичных условиях, заключая договор аренды и руководствуясь нормативно-правовыми актами.

Таким образом, при переходе на ФСБУ 25/2018 перспективным методом, организация, имеющая большое количество объектов аренды, может признать ППА и обязательство, оценив их исходя из приведенной стоимости арендных платежей, оставшихся на дату перехода.