Отражение в учете курсовых разниц в 2009 и 2010 гг.

Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие доходы от такой деятельности в иностранной валюте, должны иметь в виду, что в связи с тем что сроки поступления валюты, а также курсы валют различны, в дальнейшем в учете организации возникают курсовые разницы. На примерах рассмотрим порядок отражения курсовых разниц при использовании в расчетах аванса.

Вот одна из возможных ситуаций. Организация (налог на прибыль уплачивает ежеквартально) по контракту, заключенному с иностранной компанией, 50% суммы в иностранной валюте получила авансом тремя платежами: 16.03.2009, 18.05.2009, 03.06.2009. Отгрузка товара была произведена 05.06.2009 на всю сумму контракта (счет-фактура выставлен в рублях). В результате образовалась дебиторская задолженность на оставшуюся сумму контракта.

Мнение экспертов. В 2009 году рассчитанная на дату получения рублевая стоимость аванса в дальнейшем не пересчитывается (в том числе и на отчетную дату). Поэтому отражение в расчетах таких поступлений в бухгалтерском учете не приводит к возникновению курсовых разниц. Дебиторская задолженность пересчитывается в рубли на каждую отчетную дату (последнее число каждого месяца) до момента полного погашения покупателем договорных обязательств. Данный порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц применяется и в 2010 году. С1 января 2010 г. для целей налогового учета не возникает курсовых разниц в оценке авансов (по аналогии с бухгалтерским учетом).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"¹.

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (далее - официальный курс), действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункты 5 и 6 ПБУ 3/2006). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006. Так, датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов в иностранной валюте.

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты (далее - аванса) признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Датой совершения операции, в результате которой авансы принимаются к учету, является дата зачисления на счет (или соответственно дата списания со счета) денежных средств. Таким образом, авансы, как полученные, так и выданные в иностранной валюте, учитываются по официальному курсу на дату их получения или выплаты соответственно.

При этом пересчет величины средств полученных и выданных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Иными словами, рассчитанная на дату получения рублевая стоимость аванса в дальнейшем не пересчитывается (в том числе и на отчетную дату). Поэтому отражение таких средств в бухгалтерском учете не приводит к возникновению курсовых разниц.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Оставшаяся непогашенной часть дебиторской задолженности, выраженная в валюте, подлежит переоценке на дату ее погашения и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате изменения официального курса на эти даты и могут возникать курсовые разницы.

Выручка от реализации товара признается организацией доходом по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (пункты 5 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"²) и принимается к учету в сумме, равной величине поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В рассматриваемой ситуации выручка определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (абзац второй п. 6 ПБУ 9/99).

При этом в части поступившей суммы (аванса) выручка признается в оценке в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, т. е. на 16.03.2009; 18.05.2009; 03.06.2009.

Учитывая, что аванс составляет только 50% от выручки, возникшая дебиторская задолженность пересчитывается по официальному курсу на дату перехода права собственности на товар (на 05.06.2009).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета образовавшаяся дебиторская задолженность пересчитывается в рубли на каждую отчетную дату (последнее число каждого месяца) до момента полного погашения покупателем договорных обязательств.

Указанный выше порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц применяется как в 2009 году, так и в 2010 году.

Если курсовая разница увеличивает бухгалтерскую прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает - отрицательной.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"³ и согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), положительные курсовые разницы учитываются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", отрицательные курсовые разницы - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы":

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница.

Налоговый учет

При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату признания соответствующего дохода (расхода) (ст. 249, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

При этом в составе доходов (расходов) налогоплательщика для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С 1 января 2010 г. для целей налогового учета не возникает курсовой разницы в оценке авансов (по аналогии с бухгалтерским учетом).

В 2009 году при получении предварительной оплаты в иностранной валюте в счет поставки товара на экспорт у организации возникала курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по официальному курсу на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по официальному курсу на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).

В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности на валюту, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше⁴.

Таким образом, в 2009 году доход от реализации товара признавался в оценке в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Дебиторская задолженность покупателя для целей исчисления налога на прибыль так же, как и в бухгалтерском учете, и в 2009 году, и в 2010 году подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и на даты расчетов (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В этом случае курсовые разницы признаются внереализационным доходом (расходом) (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: если ситуация, аналогичная рассматриваемой, сложится в 2010 году, т. е. сначала поступит частичная оплата за товар, а окончательный расчет произойдет после его отгрузки, то доход от реализации товара будет признаваться в оценке в рублях по официальному курсу, действовавшему на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс), в оставшейся части - по официальному курсу, действовавшему на дату перехода к покупателю права собственности на товар⁵. Иными словами, в налоговом учете выручка от реализации товара в 2010 году будет признана в той же сумме, что и в бухгалтерском учете.

Пример.

Предположим, что общая сумма контракта составляет 30 000 долл. США (далее - долл.). Для удобства расчетов примем условный курс доллара: на 16.03.2009 (дата получения первой предоплаты - 15 тыс. долл.) - 25,00 руб./долл.; на 31.03.2009 - 25,20 руб./долл.; на 18.05.2009 (дата получения второй предоплаты - 10 тыс. долл.) - 25,50 руб./долл.; на 29.05.2009 (отгрузка товара и переход права собственности) - 26,00 руб./долл.

На дату получения первой предоплаты (16.03.2009)в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 52 "Валютный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 375 000 руб. (15 000 х 25,00) - получена предоплата от покупателя в счет предстоящих поставок товара.

Напоминаем, что переоценка аванса, выраженного в валюте, в дальнейшем не производится, курсовые разницы не возникают.

В налоговом учете признается внереализационный расход в виде курсовой разницы по обязательствам, выраженным в валюте, в сумме 3000 руб. (15 000 х (25,20 - 25,00)).

Аналогичная операция осуществляется в налоговом учете и по состоянию на 30.04.2009. Предположим, что курс доллара не изменился и составляет 25,20 руб./долл.

Получение второй предоплаты (18.05.2009) и отгрузка товара (29.05.2009) отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 52 Кредит 62 - 255 000 руб. (10 000 х 25,50) - получена предоплата от покупателя в счет предстоящих поставок товара.
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" - 760 000 руб. (15 000 х 25,00 + 10 000 х 25,50 + 5000 х 26,00) - отражена выручка от реализации товара на экспорт.

В налоговом учете признается доход от реализации в сумме 780 000 руб. ((15 000 + 10 000 + 5000) х 26,00) и внереализационный расход в виде курсовой разницы по обязательствам, выраженным в валюте, в сумме 17 000 руб. ((15 000 х (26,00 - 25,20)) + (10 000 х (26,00 - 25,50)).

Начиная с 31.05.2009 вплоть до момента полного погашения договорных обязательств в бухгалтерском и налоговом учете продавца производится переоценка дебиторской задолженности.

Для сведения организаций, применяющих ПБУ 18/02. Поскольку в 2009 году в бухгалтерском учете в отличие от налогового, авансы не подлежали пересчету на отчетную дату, в налоговом учете возникал доход (расход), которого не могло быть в бухгалтерском учете, что в результате приводило к образованию постоянных разниц.

Елена Титова,
Ольга Монако,
эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика"
№ 7 июль 2010

¹ Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

² Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. 

³ Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. 

⁴ См. письма Минфина России от 13.04.2009 № 03-03-06/1/234, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/205. 

⁵ См. письма Минфина России от 22.04. 2010 № 03-03-06/1/281, 18.03.2010 № 03-03-06/1/149, от 28.09.2009 № 03-03-06/1/624, от 07.07.2009 № 03-03-06/1/444.